一、导言

　　我们的时代是一个权利的时代，或者说是一个不断丰富和发展权利的时代。随着现代社会的日趋复杂和多元化，权利家族不断涌现新的成员，纳税人权利就是其中之一。自上个世纪80年代以来，纳税人权利伴随着全球性税制改革的浪潮而引起了各国普遍性的关注和保护，税务机关在传统税法中所拥有的不受约束的行政权力开始受到严厉的检视和制约，立法开始有意增设纳税人权利并加强纳税人权利保护，税务机关适应形势的发展，也开始视纳税人为顾客，以服务为天职，进行税收征管领域的全面革新。纳税人权利正是在这一背景下得到了令人瞩目的崛起和发展。

　　然而，如同许多因迅速普及而未来得及审慎界定的概念一样，纳税人权利也因普遍认同和广泛宣传而不可避免的带来概念的泛化和模糊。对于到底什么是纳税人权利，其内涵和外延如何，不仅各国的认识不一，即使是同一国的官员、学者之间也存在不同解读，甚至于近年来将纳税人权利视为税法学的主旋律而一致力主和倡导的税法学界，至今也未达成一个一致认可的定义。

　　这也难怪，纳税人权利本身是一个内涵丰富、种类多样且不断发展的开放体系。对纳税人权利而言，它并不是一个简单定义的问题，而是一个首先需要澄清其存在的基础、发展的根基以及前行的动力的问题。纳税人权利为何在20世纪80年代才广泛流行并引起广泛关注和重视，而非此前或之后？纳税人权利的本质是什么？其核心要素又是什么？这都是解答纳税人权利定义之前需要冷静分析和深入思考的问题。因此，本文并不一般地解析纳税人权利的概念或定义，而拟对纳税人权利的发展做一历史的梳理，对其存在的基础予以论证分析，并对纳税人权利的体系构建提出基本的逻辑框架。

　　二、历史的追溯：中西方纳税人权利差异之源

　　尽管纳税人权利倍受关注和保护不过是迟至最近二十年左右的事情，但是作为实质意义上的纳税人权利，却并非是当代的生发物，当近代资产阶级革命提出“征税须经国民同意”、“无代表则无税”的口号时，纳税人权利已经在税收法定主义的帝王原则中初步确立了自己生存发展的根基。而税收法定主义的确立又是与宪政的发展相伴相生的，从某种意义上讲，正是纳税人争取民主权利的不懈斗争才催生了涵摄民主、法治和人权的近代宪政文明。税收法定主义既是宪法革命的先导，也是宪法政治的核心内容之一。对于税收法定主义与民主宪政的关系，已有著述颇丰，笔者不拟再次求证，在此，笔者拟从中西方纳税人权利不同的发展路径对比中，寻求纳税人权利生存发展的根基。

　　（一）原始社会末期的税萌芽与习俗权利

　　在人类的原始社会阶段，中西方经历了近乎类似的刀耕火种的年代，经历了人类由自身进化到社会组织的有序发展的相同历程。在进入有税有国家的文明时代之前，税的萌芽以及与之相关的习俗权利即已存在。以研究原始社会著称的摩尔根曾言：“近代的种种制度实生根于野蛮阶段，而推其萌芽之始，则又在更早的蒙昧阶段。它们一脉相承，贯通各代，既有逻辑上的前因后果，亦有其血统上的来龙去脉。”[1]因此，研究原始社会末期的税现象与习俗权利，既是考察纳税人权利起源并探询税及税权利存在基础之需要，也是辨析中西方纳税人权利不同发展历程的起点。

　　据笔者掌握的文献范围而言，原始社会末期的税现象至少有二：一是原始部落之间因军事征服产生的贡纳关系，二是氏族内部因公共需要而产生的献礼。前者马克思在《马克思恩格斯选集》第25卷中曾以“原始共同体时的贡赋关系”的概念提及[2]，另在《摩尔根一书摘要》中写到：“阿兹忒克联盟并没有企图将所征服的各部落并入联盟之内；因为在氏族制度之下，语言上的分歧是阻止实现这一点的不可克服的障碍；这些被征服的部落仍受他们自己的酋长管理，并可遵循自己古时的习惯。有时有一个贡物征收者留驻于他们之中。”[3]恩格斯在《家庭、私有制和国家的起源》中论述易洛魁人时也指出，美洲易洛魁人的亲属部落间的联盟在极盛时期，对四周征服的土地上的居民，“一部分驱逐出境，一部分使之纳贡。”[4]而我国《史记·五帝本纪》中也有这样一段记载：“轩辕之时，神农氏势衰，诸侯相侵伐，暴虐百姓，而神农氏弗能征。于是轩辕乃习用干戈，以征不享，诸侯咸来宾从。”轩辕氏即黄帝，“不享”即不行贡纳者，“宾从”即是贡纳之义。之所有认定这种部落之间的贡纳是税的一种原初形态，是因为进入文明国家之后这种贡纳关系仍在相当长的时期内得以存续。在中国，开国朝代夏即有《禹贡》的专门赋税制度，在上古三代，贡均是与田赋和力役并存的重要税制。秦汉统一各民族后，贡制的收入功能虽然淡化，但作为一种体现统治和臣服的民族政策，仍存在于中央政权和地方少数民族政权的政治关系中。[5]在西方，西欧古代王国时期也存在类似的贡纳关系。例如公元991年，英格兰人屈于维金人（Vikings）的侵扰，为换取和平，被迫每年向丹麦人交纳22000镑金银的贡金，为此，英格兰的统治者开始向臣民征收丹麦金。[6]而在中世纪的西欧各国，国王与各封建领主之间也普遍以封建契约为纽带，各自承担保护和贡纳的义务。因此，原始社会末期征战部落之间的贡纳关系已经初步具备税的因素，它以权力为依托，以财产给付为内容，并附以强者保护弱者的义务。

　　至于氏族内部的献礼，则是随着生产力的发展，剩余产品的出现，适应公共事务发展的需要和公共服务者职能的专业化而出现的氏族成员对公共需要的分担。恩格斯在《家庭、私有制和国家的起源》一文中述及克尔特人和德意志人的氏族时指出，“氏族首长已经部分地靠部落成员的献礼和家畜、谷物等来生活”[7].这种氏族成员的献礼，显然是比贡纳更接近于国家形态下的税的另一种萌芽形态。它既是对公共权力执行者的供奉，也是对必要公共费用的分担。当私有制进一步发展，出现阶级分化，产生国家后，氏族成员的献礼也就自然为经常性的、强制性和普遍性的赋税制度所替代。

　　无论是贡纳或是献礼，尚非真正意义上的税，但这种税的原初形态，或只是一种税产生前的税现象，却不仅蕴涵了税的最初规定性，而且因其尚未遭遇私有制和阶级国家的全面侵蚀而更具有合理性。例如贡纳，它不仅体现了权力和征服，也体现了保护和生存。当弱者为求生存而向强者贡纳时，强者作为贡纳收取者，同时负担了保护弱者生存的义务。没有这种相互义务的联结，则贡纳关系必然脆弱而难以持久，试想，弱者若得不到保护，可能为其他攻击者所收服，成为他人的纳贡者。献礼直接则是氏族成员对因履行公共职责而日益脱离生产的公共服务者的供奉，他们更是为自己的生存和安宁而奉献，比纳贡者少了一份强迫，多了一份自愿性，这也是为何当阶级国家产生之时，人们对随着固定化的税收并不必然反感的缘由所在，只是当公共服务者蜕变为公共压迫者，税也沦为统治者腐化享乐的来源时，税才引起民众普遍的反感和抗拒。

　　再看与贡纳与献礼相关的权利现象与权利观念。对于原始社会存在习俗规范和习俗权利的观点，已为大多数学者所认同，笔者在此不另加论证。[8]

　　纳税人权利从古代到近代的历史发展道路，给予我们最显著、最重要的启示，即是纳税人权利并不是一个孤立的存在物，它是一个与政治、经济、社会、文化和法律紧密相关的问题。在原始社会，尽管社会生产力低下，社会产品十分有限，但是建立其上的原始的民主制度使得“一个氏族的全体成员都是自由平等的，贫富都享受平等的权利和特权，并且相互承认彼此的平等地位。”[9]当税以原始的贡纳和献礼方式在原始社会末期萌发时，承担这种贡纳和献礼的人们仍能根据原始的习俗享有基本生存保障权、量能负担的平等权以及经由选举和表决同意的民主权利。当财富的发展使得私有财产与公共费用相对分离之后，税与国家也相伴诞生。自此，中西方走上了不同的文明传统发展道路。

　　文明传统是一定国家或地域范围内政治、经济、社会、文化和法律共同作用、绵延沉淀的结果。尽管其中有许多变量和变数、偶然和反复，但是基本的因素和总体的异质性会使不同的文明传统判然有别。文明传统的形成过程即是政治、经济、社会、文化和法律相互作用共同发展的过程。纳税人权利在中西方发展的差异，税收的民主权利最早在西方诞生而非中国，正是影响着进而决定着不同文明走向的这些因素综合作用的结果。

　　概括而言，中国古代专制集权的政治体制，重农抑商、封闭自给的小农经济，家国同构、宗法等级的社会体制，维护等级贵贱、重义轻利的儒家文化，法自君出、权大于法的人治法制，不仅使得纳税人税负不公、人权不保，更可怕的是它严重压抑了人性、压制了自由，戕杀了个人的活力和创造性，使得原始氏族制度下萌生的平等、民主和自由的权利观念在古代中国找不到继续生长的基点。这并不是说，古代中国的纳税人就没有权利观念，也没有争取自由、平等的抗争意识。事实刚好相反，中国的古代史充满揭竿而起，奋起反抗苛捐杂税、横征暴敛的农民起义。“王侯将相宁有种乎？”“舍得一身剐，敢把皇帝拉下马”以及“均田免粮”、“迎闯王，不纳粮”等口号均体现了民众不畏王权，反抗暴政、争取公平税负的朴素的权利意识。然而，这种朴素的权利意识却深受文明传统综合作用的局限，使得权利抗争的结果只能是改朝换代，而不会从根本上抗击专制，争取普遍的民主、自由和平等。借用马克思对太平天国运动的评价，我们可以更好地了解中西方人民争取权利运动的本质区别和不同走向。“在东方各国，我们经常看到这种情形：社会基础不发生变动。同时将政治上层建筑夺到自己手里的人物和种族则不断更迭”。“在这次中国革命中，中国革命的代表真是奇特。除了换朝以外，他们没有抱定什么任务。他们没有提出什么口号”。“太平运动实质是一种完全空洞的运动”，“他们的全部使命，似乎就在于用奇形怪状的破坏，用全无建设工作萌芽的破坏来和保守派的腐化相独立。”马克思还借用夏福礼先生的话批评说，“十年来太平军那种喧嚷一时和空洞的活动，把什么都破坏了，什么都没有建设起来”。这就是“停滞的社会生活的产物”。[10]

　　与中国的文明传统发展道路相反，西方社会，尤其是西欧，走上的是一条发展和培育宪政基因的文明之路。尽管政治上也存在过君主专制、经济上也有封闭割据的庄园经济、社会上一直存在着贵族与平民的等级差别、文化上也有中世纪后期基督教的信仰垄断和思想压制，法制方面也有君王的任意和封建领主的独裁擅断，但是，这些从来没有发展成为一种绝对的、唯一的势力和制度。古希腊即有民主政治和法治实践，古罗马创造了繁荣的商品经济与罗马法，黑暗倒退的中世纪尚有封建契约、贵族的征税同意权以及城市平民的自治权，再到资产阶级革命前夕的地理大发现和海外殖民贸易、商品经济发展、文艺复兴、宗教改革和启蒙运动。整个西方文明进程充满着多元政治势力的较量（君王、贵族、教会、平民），商品经济对奴隶制经济和封建庄园经济的冲击、个人（包括贵族、平民）为维护独立人格和自由权利对各种专制势力的抗争，法律对各种势力的协调和制约。这些因素相互作用、交互发展，汇聚成个人权利诉求、政治权力多元和法律至上的宪政基因，最终促成了以人民主权、人权保障和法治为核心的宪政的确立。[11]纳税人权利正是在这一过程中得到生长和发育，且因经济基础决定上层建筑的原理而成为宪政革命的导火索与助燃器。当宪政最终确立后，税收法定主义与罪刑法定主义共同成为宪政对人权保障的两大基本原则。前者保障公民的财产权，后者保障公民的人身权。纳税人最重要的两项税收民主权利——征税同意权和用税监督权据此得以在宪法层面牢固确立。

　　因此，中西方纳税人权利历史差异之源，也即文明传统有别之处，进而是宪政基因的有无之别。纳税人权利的成长发育之路，就是宪政基因的发展之路，也是人权、民主和法治的发展之路。西方文明传统的可贵之处就在于它的多元性和开放性。多元性不仅使它以多种政治势力并存、多种法律制度竞争、多种个人诉求抗争的形式保留和继承了原始氏族制度下三级权力机构的民主遗风，而且经由封建时期的