| http://www.MianFeiLunWen.com 免费论文网 唐丰 2007-4-8 10:34:49 |
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由于“暂时控制”（temporary control）是不应纳入合并范围的，因此新的ED还指出：如果母公司在收购之日就已计划在一年内放弃控制权或被要求放弃控制权，则这样的控制是暂时性的；但是，如果母公司打算在一年内放弃对子公司的控制权，而由于无法控制的外在因素导致计划无法实现，则仍然视为暂时控制。
3．母子公司关系的重新认定。在新的ED中，还特别指出了应该对母公司和子公司的关系进行重新认定的四种情况：（l）拥有的投票权发生变化；（2）拥有能够使持有人获取投票权的证券发生变化；（3）涉及子公司的构成；（4）转让权利用以发起或参与子公司的解散清算。
此外，在新ED的附录中还提到：虽然管理契约、特许权契约和租赁契约等不同的关系通常不涉及控制股权，但是这些契约的某些特点或这些契约与其他财务筹划的综合作用也可能产生有效控制。
新的ED要求合并的涵盖范围比现有准则广泛，除了多数股权外，不仅包括满足条件的少数股权，还包括了一些一般的合伙关系、战略联盟和其他资产负债表外（Off balance sheet）的财务筹划。
新的ED体现了“实质重于形式”的原则，提高了合并财务报表的相关性和有用性。不过该ED也有其不足之处。受到广泛关注的主要有以下几点：（l）大多数是对赢利性组织的合并报表编制进行规范，而没有涉及非赢利性组织；（2）没有涉及关于特别目的实体（Special Purpose Entity，SPE）的合并报表规范；（3）控制是否应当包括未来取得控制权的能力如可转换证券等，这还值得商榷；（4）对控制的定义过于抽象，衡量是否存在控制的标准过于主观，很可能造成通过合并对象的选择来操纵财务报表数据的情况；（5）仅涉及合并理论，而没有关于具体编制方法和过程的说明，理论和实务的脱节将给实际工作造成困难。
据上所述，ARB No.5l，SFAS No.94到修订的ED，对于我国未来颁布关于合并财务报表的准则，可能会有不少启发和借鉴。
二、国际会计准则的界定和解释
国际会计准则委员会（International Accounting Shandards Board IASB；原为IASC，2001年4月1日重组后称IASB）于 1994年颁布了第27号国际会计准则——《合并财务报表和对子公司投资的会计处理》，取代了第3号准则——《合并财务报表》。
在 IAS No.27中，“控制”被定义为“统驭一家公司的财务和经营政策，并以此从该公司的经营活动中获取利益的权利”。将此定义与美国新修订的ED进行比较，可以发现两者的基本内容是一致的。但美国对控制的定义更为详细和明晰：一方面，FASB强调母公司具有“非共享的决策能力”，而IAS仅提出对子公司的“统驭”；另一方面，IAS所说的“获取利益”，亦即FASB提出的“增加自身的利益或限制自身的损失”。因此，FASB的定义更具体、易于理解。
IAS No.27确定存在控制并应纳入合并范围的具体原则是：
（l）母公司直接或间接拥有半数以上表决权。
（2）母公司拥有不足半数表决权，但满足以下四个条件之一：通过与其他投资者的协议，拥有半数以上的表决权；根据章程或协议，有权统驭公司的财务和经营政策；有权任免董事会或类似权力机构的多数成员；在董事会或类似权力机构的会议上有权投多数票。
以上IASB提出的具体原则与FASB对有效控制的可辩驳的推走相比，后者要求合并的范围比前者广泛得多。主要体现在：第一，IASB所提出的控制主要是现在拥有的权力；而FASB所提出的控制不仅指现在存在的有效控制，还包括未来潜在的控制能力，如持有可转换证券等。第二，FASB认为拥有足够的少数投票权以及一般的合伙关系、战略联盟和其他资产负债表外的财务筹划等都可能导致有效控制，从而将其纳入合并范围；而IASB更强调多数股权。
与FASB新修订的ED一样，IASB也规定了不应纳入合并范围的两种情况：一是购入和拥有子公司只是为了随后在近期内出售，这样的控制是暂时的；二是子公司在严格的长期性限制条件下经营，大大削弱了其向母公司转移资金的能力。但是两者存在较大的不同：其一，FASB只提出了暂时控制的条件，并强调了“一年内”的期限要求，而IASB没有特别要求暂时控制的时限，只是提出“近期内”出售子公司；其二，IASB提出的第二种不纳入合并范围的情况，FASB没有相关的规定。
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